财税法功能的定位及其当代变迁[48]

刘剑文[49]

一、问题的提出

自党的十八大以来，“四个全面”的治国理政总体框架逐步成型。围绕着“全面建成小康社会”的总目标，“全面深化改革”与“全面推进依法治国”如大鹏之两翼、战车之两轮，“全面从严治党”则是各项工作顺利推进的根本保证。在国家治理体系和治理能力现代化的宏伟乐章中，“法治”与“改革”是水乳交融的两大旋律。而财税改革与财税法治作为国家治理的基础和重要支柱，是“四个全面”战略布局的枢纽和突破口，体现并承载着政府与市场、政府与社会、中央与地方等方面的基本关系。因此，如果我们能够正确认识财税法的功能，并在实践中有意识地以此为指引，那么便可以此为抓手，由点及面、由面及体，产生“覆盖全部、牵动大部”的蝴蝶效应，走上一条共识最大、阻力最小、效果最明显的优选路径。

财税法的功能，是指财税法在调整财税关系过程中所表现出的一种外在功效。形象地说，就是在回答“财税法应当做什么”。从理论上看，功能可以分为主观层面和客观层面，前者指一定的物质文化环境下社会观念对财税法功能的一般认识，后者指财税法在实际运行中所发挥出的功能。在相当大的程度上，财税法的客观功能是由时代环境所决定的，是一种客观规律，而主观功能认识则可能超前或者滞后于时代的需要。因此，在发生主观认识脱节时，客观功能仍然会在一定程度上不自觉地发挥作用，但这种自发的功能远不如自主发挥时的应有效果，容易带来实践的偏失。可见，正确认识财税法的功能，不仅是一个重大基础理论问题，并且对实践具有直接、深刻和关键性的指导作用。

然而，“财税法功能”这一问题却长期被掩盖在“财税职能”的论述下，大量的研究都是从单一的经济学视角展开。特别是在将财税法作为宏观调控法的传统思维下，财税法的宏观调控功能被过度放大。而财税法在政治、社会等方面的功能，则长期未得到充分认识。财税法功能研究的偏失，使得学界产生和延续了一系列认识误区，进而导致实践中财税法的功能被形式化、工具化、技术化，造成了现阶段财税体制中的诸多症结。[50]在“四个全面”的新阶段，我们很有必要从理论上探明“中国需要什么样的财税法”“如何让财税法在治国安邦中发挥最大效用”，并以理论指引实践，更好地发挥财税法在推进国家治理现代化中的贡献。从某种程度上说，这并不是财税法功能本身的转型，而是其在市场经济与法治国家中本应有的样态。只是，过去的主观功能认识滞后于现实的需要，才导致其客观功能没有能够有效发挥。因此，我们力图从理论上推动对财税法功能主观认识的“回归”与“升华”。所谓“回归”，就是要改变过去只偏重其宏观调控功能的做法，还财税法以本来面目。所谓“升华”，就是要站在国家治理现代化的高度，完整地展现财税法在治国理政中的基石性地位，全面发掘其在经济、社会、文化等方面的功能。

二、正本清源：财税法功能的认识误区及理论廓清

在我国过去的一个阶段中，财税法被视为宏观调控法，财税法的宏观调控功能也被格外凸显。这种观点是有一定的思想和制度基础的。在改革开放“经济市场化”的目标下，财政被要求服务于政府完成“四个现代化”和“市场化”历史重任的需要。[51]这很大程度上就使得财税法的经济功能被过分强调，特别是经济功能中的宏观调控被格外突出。追溯我国理论认识演进的历史脉络，对宏观调控作重新审视和理性考辨，有利于我们真正理解财税法功能全面拓补的历史逻辑。

（一）本土认识演进的历史脉络

新中国成立后，早期曾受苏联“货币关系论”影响，随后于20世纪50年代末确立了“国家分配论”。[52]在1978年改革开放之后，财税职能的转型成为了学界的热点话题。1984年后，在经济体制改革的大潮中，经济学界提出了“公共财政”理论，并最终为国家所接纳。[53]在此，我们可以梳理中央政策文件对财税功能的表述，展现观念变迁的动态过程（见表1）：

表1　1949年以来官方文件对财税（法）功能的表述

不难看出，在经济学理论推动实现由“国家财政”到“公共财政”的转型过程中，对财税职能的认识也长期只是从经济层面展开的，并且在近年来尤其强调其中的宏观调控职能，直到党的十八届三中全会重新发掘出了财税法对于治国安邦的基础性、支柱性功能。那么，究竟什么是宏观调控？财税法的主要功能是宏观调控吗？这些问题我们有必要从理论上加以廓清。

（二）宏观调控泛化的理论反思

宏观调控（macro-control[54]），是一个具有中国特色的、用来诠释政府与市场关系的关键词。[55]在西方，并不存在“宏观调控”的概念，通常表述为用“宏观经济政策”（macroeconomic policy）干预经济运行。[56]我国经济学界一般将其定义为：在市场经济条件下，以中央政府为主的国家各级政府，为了保证整个国民经济持续快速健康地发展并取得较好的宏观效益，主要运用间接手段，对一定范围内经济总体的运行进行引导和调节的过程。[57]法学界对宏观调控的认识，基本援引自经济学界，认为宏观调控等于宏观经济调控，调控的主体是政府或国家，客体是国民经济总量，手段是宏观经济政策。[58]具体来说，包括“税率、利率、汇率等经济杠杆和其他财政、税收、金融、信贷、价格、工资等方面政策工具及其运用，特别是它们的综合运用”。[59]

从历史角度看，“宏观调控”一词是伴随着我国建立市场经济而产生的。在1984年的《中共中央关于经济体制改革的决定》中，首次运用了“宏观调节”一词。[60]这在当时是直接针对计划经济时期运用行政手段直接干预经济的做法而提出的，具有相当的进步意义。梳理自此以来近三十年的中央政策文件，可以看出国家对宏观调控态度的演变过程（见表2）：

表2　改革开放以来中央政策文件对宏观调控的表述

结合实践发展，可以大致描绘出宏观调控的演进脉络：在改革开放初期（1978—2002），宏观调控主要是用作一种应对经济过热或经济危机的应急“反周期”之举，如1979—1981年的计划式宏观调控、1985—1986年的双紧式宏观调控、1989—1990年的硬着陆式宏观调控、1993—1995年的软着陆式宏观调控、1998—2002年的激励式宏观调控；2002年以来，宏观调控被不断强化，在促进增长的目标下，逐渐成为了经济发展的常态，其作用范围也不断扩展；2012年以来，国家对宏观调控的态度开始趋于理性，特别是在党的十八届三中全会上有了重大转变。

应当看到，宏观调控在近几年来被过度强化，并且出现了明显的“泛化”现象。一方面，宏观调控的空间被不合理地扩大。一般来说，宏观调控应该着眼于经济总量平衡，关注经济增长率、失业率、通货膨胀率、国际收支平衡等问题。不过，宏观调控的范围却被不断作“广义”理解，甚至被与“政府干预”相等同。[61]在社会上，也形成了一种思维惯性，把宏观调控与经济干预混为一谈，只要局部地区或局部行业出现了物价波动、供求失衡等状况，就动辄呼吁政府加强宏观调控。另一方面，宏观调控的作用时间被不合理地延长，甚至长期被视为政府的首要工作。[62]我们应当认识到，宏观调控不等于政府干预经济，它仅指政府运用财税、金融等宏观经济政策调节国民经济总量，并且它应当是一种特殊的、有针对性的举措，而非市场经济的常态。

（三）财税法功能的理性回归

在理性认识宏观调控的基础上，可以进一步探讨财税法的宏观调控功能。从理论构造上看，宏观调控其实只是财税法的非常态的、次要的和附随的功能。财税所具有的调控职能一般表现为财税特别措施，构成一般性规则之外的特例。例如，通常情况下，政府需遵循量能课税原则，让纳税人平等负担，但基于政策方面的考量，也可以实施减免税。尽管如此，减免税并不是常态，量能课税才是基本原则。只从宏观调控的层面出发，其实是一种以偏概全的做法，无法完整发挥财税法的应有效用，甚至会导致功能的异化。[63]

从功能适配性角度来看，财税法的宏观调控功能天然地就是相当有限的。在政府干预经济的方式中，财税在早期被认为是最强有力的、最综合的需求管理手段，但其在近三十年来已经“失去了大多数政策制定者和宏观经济学家的青睐”。[64]因为财政事项应当由民主控制，而不能由政府任意随时变动。而且，财政杠杆的时滞性明显，其“副作用”也相当大，故而其作为调控工具的成本很高。进一步看，面对我国转轨过程中由于市场机制不成熟、不完善导致的经济结构性问题，财政“既无力像西方那样用以启动市场机制的恢复，也不可能解决转轨中的体制性约束问题”[65]，其内在就不是进行宏观调控的最适配方式。

过去，社会上将财税仅仅视为宏观调控工具，把财税法定位为宏观调控法，因此只看到财税法的宏观调控功能，而忽视了财税法的其他功能。这不仅在学理上难以自洽，而且招致了实践中的一系列难题与困境，财税法的应有作用没有得到有效地发挥。值得注意的是，十八届四中全会《决定》在论述“加强重点领域立法”任务时，将“财政税收”置于“加强市场法律制度建设……促进商品和要素自由流动、公平交易、平等使用”的框架中，与“依法加强和改善宏观调控、市场监管”的框架下，与“依法加强和改善宏观调控”并列。这就传达出财税法与宏观调控关系的清晰信号，体现了国家对财税法功能的准确认识。特别要注意的是，2015年3月15日，十二届全国人大三次会议通过的新《立法法》，将第8条原先规定实行法律保留的“税收基本制度”细化为“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”，且单列为一项，位次居于公民财产权保护相关事项的首位。税收法定在立法法层面的进一步明确，堪称我国税收法治乃至整个依法治国进程中的里程碑事件。这也表明，税收是事关国计民生的大事，应当依法决定，而不能过于任意。概言之，如果说1994年财税改革的目的是建立“与社会主义市场经济体制相适应”的体制框架，那么，新一轮财税体制改革就是要建立“与国家治理体系和治理能力现代化相适应”的制度基础。在“治理现代化”而非之前单纯的“经济市场化”目标导向下，我们必须告别此前过分强调经济功能尤其是宏观调控的传统思路，从国家治理的高度出发，完整地认识财税法在经济、政治、社会等诸方面中的功能。

三、范式创新：财税法功能的视域延展与立场转换

财政（finance）在词源上可以追溯自拉丁文“Finis”，为结算支付期限之意。我国古代一般使用“国用”“国计”等语词，直至近代方从日本引进“财政”一词。[66]在财税问题的研究上，经济学发轫最早，因而在相当长的时间里也都呈现出经济学“一统天下”之态势。因此，我们有必要系统梳理经济学以及社会学、政治学等学科关于财政的研究成果，从中观察财税职能的演进与变迁，进而探索解构财税法功能的研究范式。

（一）拨疏：经济研究中的财税职能

财政学作为一门学科的产生，最早可以追溯到1776年亚当·斯密（Adam Smith）的《国富论》。[67]斯密提出，政府的职能有三：国防，司法和必要的公共工程，因而财政的职能也就是筹集“国防费、司法经费、公共工程费用、维持君主尊严费用”。[68]随后，大卫·李嘉图（David Ricardo）、约翰·穆勒（John Stuart Mill）、萨伊（Say Jean Baptiste）等学者发展了斯密的观点，将财政的职能表述为维护国家安全、建立和维护国家法律及调整人们之间的关系、建立和维护公共机关和公共工程。一言以蔽之，在古典经济学派观点中，财政的职能就是建立和维持一个“廉价政府”。[69]

随着时间推进到19世纪后期，在垄断资本主义阶段，社会矛盾日益复杂，财政的职能也迅速扩大，从供养国家扩展到满足公共需求、调节收入分配等方面。德国学者弗里德里希·李斯特（Friedrich List）主张后起国家要充分发挥财政手段来积累财富、提升产业水平，认为财政应当用于发展教育和社会救济，还应承担实现社会公平分配的任务。[70]以瓦格纳（Adolf Wagner）为代表的德国社会政策学派也提出财政工具应当被用于解决收入分配不公的问题。特别值得一提的是，1892年英国学者巴斯塔布尔（Bastable, C.F.）在《公共财政学》（Public Finance）一书中提出，国家作为社会组织多种形式之一，反映的是个人的集中性或社会性需要的存在，而财政的职能主要就是满足这些需要。这就把“公共性”引入了对财政职能的界定中，也由此奠定了公共财政的基石。[71]

20世纪30年代，在经济危机的巨大阴霾下，凯恩斯（John Maynard Keynes）论证了政府干预经济的必要性，并将财政政策作为干预的主要形式，这是财政职能的又一次重要扩充。[72]在罗斯福新政中，政府干预从理论变为了现实。但在20世纪70—80年代，随着“滞涨”难题的出现，货币学派、供给学派等新经济自由主义兴起，力求“把国家干预的疆界推回去”。尤其是以约瑟夫·斯蒂格利茨（Joseph Eugene Stiglitz），詹姆斯·布坎南（James McGill Buchanan Jr.）为代表的公共选择学派，提出“市场重构国家”，认为国家不是独立于经济活动之外的独立因素，国家活动在有组织的经济（Constituting Economy）中起着重要作用。基于此，他们就将财政活动的职能界定为解决“非政府经济不可能解决的，因复杂的经济相互依赖所产生的问题”。[73]

关于财政职能论述的集大成者，当推马斯格雷夫（R.A.Musgrave）。他提出，财政具有三项基本职能：资源配置、收入分配和稳定经济。[74]这一论述为我国学界普遍援引，教科书也多采纳此说。[75]也有学者在此基础上略加改造，提出财政职能为“配置、稳定与再分配”[76]，或是“提供公共服务、调节收入分配、实施宏观调控”[77]，以及“社会公共资源的配置职能、社会总供求的调控职能、效率与公平的协调职能、和谐社会环境的保障职能、促进经济长期增长的制度供给职能”[78]等。这些观点在形式上有所不同，但内容上大体没有超出马氏的论述。总体上看，资源配置、收入分配与稳定经济，基本上涵盖了当前经济学界对财政职能的主流观点。值得注意的是，“宏观调控”仅能对应“稳定经济”一项的要求，而财税最为基础性的职能其实是资源配置，更具体地说就是组织财政收入并进行公共开支——这是财税之所以出现的动因。

（二）超越：财税视野中的国家变迁

财政领域的研究横跨经济学、政治学、社会学、法学等多个学科，过去我们仅仅看到了“财政经济学”的方面。而财政社会学为我们提供了在经济学之外认识财税功能的新视角。他们的主要思路是探索财政如何为社会所决定，财政又如何对经济组织、社会结构、精神文化乃至国家命运产生影响。20世纪初，奥地利学者葛德雪（Rudolf Goldscheid）在批评经济学的财政技术化倾向基础上，以西方国家从中世纪向近代转型的过程为例，论述了一个具有重要意义的观点：财政对国家和社会的演进具有决定性的影响。[79]熊彼得（Joseph A.Schurnpter）在《税收国家的危机》中进一步指出，现代国家因财政而生，而国家又对财政进行了深刻的塑造。他精辟地阐述道：“财政的历史能使人们洞悉社会存在和社会变化的规律，洞悉国家命运的推动力量。”“一旦税收成为事实，它就好像一柄把手，社会力量可以握住它，从而改变社会结构。”[80]这种思路启发我们从国家层面出发来观察财税问题，发掘财税法在国家变迁与社会转型中的重要作用，由此，我们对财税法功能的认识也或可由此跃升上一个新的台阶。

从起源上看，财政是人类社会发展到一定历史阶段的产物，随国家的产生而产生。[81]在封建国家中，财税的主要功能就是组织收入，以满足统治者的需求。在中国“普天之下莫非王土”的观念下，财政不过是君王的“私财”。在中世纪的欧洲，尚未产生民族国家的概念，只有大大小小的领地，而财政的用途也就是供养各级领主及其家族。因此，在封建时代“所有权者国家”[82]的框架下，财税的功能定位也只能是“家计财政”，自然也不可能形成现代意义上的财税法。

通过围绕税收法定的艰苦斗争，西方实现了从封建国家到民主国家的历史转型。有意思的是，封建时期不同国家财政组织收入具体方式的差异，也导致了后来民主政治发展进程的区别。[83]在近代市场经济和“夜警国家”（Nachtwächterstaat）[84]的背景下，财政的主要功能仍然是组织收入，但目标不再是满足私欲，而是维持一个最低限度的政府，因此也被称为“公共财政”。此时，基于私人财产权保护的确立，现代意义上的税法也逐渐形成，其功能主要是消极意义上的，即控制国家征税权，防止其过分侵犯私人财产权。相应地，“所有权者国家”也演变为了“税收国家”。[85]

从1870年以来，两次世界大战使得财政收支水平激增，其中1960年至1980年期间增长最为迅猛。[86]在现代市场经济和“社会国家”（Sozial-staat）中，公共财政的职能范围迅速扩张到提供公共产品、调节收入分配、稳定宏观经济等方面，财政权也因此表现出明显的权力性和公共性。[87]在这一背景下，财政法应运而生，其功能也不再仅限于消极的防止侵害私权，而是更多地体现为如何保障和实现积极权利。此时的“税收国家”已经进一步在支出面演化为“预算国家”[88]，并在整体上表现为“财政国家”。[89]

进一步看，财税也是历次国家转型背后的重要推动力，是隐藏在大部分重大历史事件——国家的繁荣与贫穷，起义与革命，自由与奴役，以及大部分战争背后的自明之理。[90]这一点在美国19世纪末期转向社会福利国家的过程中体现得相当明显。在南北战争后，美国经济保持着快速的增长，财政规模也日益扩张，但与此同时收入分配状况却不断恶化，腐败现象也愈演愈烈。资料显示，到1900年，占美国人口1%的富人拥有美国财富的87%，而人口中的约1/8生活在极度贫困中，贫富悬殊已经相当恶化，这段“金玉其外败絮其中”的时期也因此被称之为“镀金时代”（The Gilded Age）。而在其后的“进步时代”（The Progressive Era）中，美国正是以财税为主要抓手，采取了以1921年《预算与审计法》为代表的一系列措施，成功地缩小了收入分配差距，实现了对腐败的有效治理，完成了国家现代化的平稳转型。

可见，在文明演进的视野中，财税在不同国家形态下表现出不同的功能，而且在国家形态变迁的过程中往往也发挥着推动甚至是决定性的作用，二者呈现出交相辉映的互动态势（见表3）。从国家变迁的历史进程中，可以看出，财税法最早且始终如一的功能是组织收入，并随着经济社会的发展而逐渐将功能扩展到诸多方面。财税并非只是单纯的经济事务，其功能涵盖了国家治理的政治、经济、社会三大子系统，着实堪称为“国家治理的基础”。

表3　财税法功能与国家形态的互动演进

（三）提炼：财税法功能的理论检视

讨论财税法与国家形态的互动关系，让我们得以从国家治理的高度来理解财税法的功能。在我国，由于经济学对财政的研究起步较早，而财税法学则发端较晚，故而学界长期以来只偏重研究经济层面的“财税职能”。[91]财税法长期被认为居于辅助和次要地位，应当服务于不同历史条件下财政活动的内在需要，是从属性的，没有独立价值。因此，学界多见有“财税职能”的研究，而罕见对“财税法功能”的探讨。其后，法学界开始认识到财税法具有“财政权力授予、权力规范、权力监督功能”，这是一大进步，但仍然只是对财税法的功能作形式化的理解，并且是从国家权力出发来论述的。

更加深入地看，在财税法功能演进的过程中，有两条线索贯穿始终：一是社会财富总量不断增加[92]，二是私权利（尤其是私人财产权）保护不断加强。其实，这两点又是相辅相成的，正是因为社会财富日益丰富，才需要更好地保护私人财产；也正因为私权保护带来的“定纷止争”与产权激励，才推动物质生产的不断发展。而财税法作为分配社会财富的法律，其功能范围自然也不断延展和丰富，除了一以贯之的组织收入之外，还增加了经济、政治、社会等方面的职能。与此同时，财税法的立场也从权力本位走向权利本位，从“管理”转向“法治”，从“治民之法”转向“治权之法”，从最初服务于财政权的技术工具演变为控制和规范公共财产权以保障和实现私人财产权的“理财之法”“强国之道”。甚至可以说，“财税职能”只是“财税法功能”的一个方面，或者说是从经济学的单一角度得出的财税法功能。而范围延展与立场转型，就是“财税法功能”相比于“财税职能”的超越之处。

在“四个全面”的新阶段，财税法作为牵动经济、政治、文化、社会、生态文明和党的建设等所有领域的综合性制度安排，是事关国家治理体系和治理能力优劣的基础性、支撑性的重要因素。应当看到，现代社会需要综合治理、多管齐下，单一的经济措施很难消解错综复杂的矛盾与难题。例如，面临着收入差距拉大、腐败形势严峻等问题，单强调发展经济或宏观调控是无法奏效的，这需要在政治上清晰设定理财规范、强化财政问责，稳步调节收入分配，从各个方面统筹推进才能克尽全功。《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出：“科学的财税体制是优化资源配置、维护市场统一、促进社会公平、实现国家长治久安的制度保障。”《深化财税体制改革总体方案》进一步指出：“财税体制在治国安邦中始终发挥着基础性、制度性、保障性作用。”这里的“财税体制”，主要就是指财税法，因为法律是制度的最高和最优形式。以上两个政策表述，实际上从国家治理的高度，阐述了官方对财税法功能的基本定位。

因此，我们对财税法的功能不应只作形式上的界定，还应从实质意涵上加以发掘；不应只包括经济层面，还应涉及政治、社会等层面；不应只从国家视角论述，还应体现社会本位和权利本位的要求。申言之，我们需要对财税法功能进行全面的检视，综合考察其在经济、社会、政治方面的功能。当然，需要说明的是，财税法在生态、文化、党建等方面也具有相应功能，不过这些功能不表现为主要方面，故而本文仅着重讨论经济、社会、政治三大功能。而在方法论上，我们也应特别注意“跳出财税法本身来看财税法”，从依法治国、富民强国的角度来认识财税法的功能。

具体来说，在政治功能方面，财税法要规范政府的理财行为，包括财政体制和财政收入、支出和监管行为。由于这主要指向政府的政治权力和公共职能以及国家机关的相互关系，故而属于政治层面；通过规范理财行为，可以实现财税法在经济、社会方面中的功能。基于前文研究成果和政策文件表述，这集中体现为促进社会公平的社会功能和保障经济发展的经济功能；而财税法的终极功能，可以提炼为“理财治国”。[93]在法治视野下，理财就是治国。因为改变国家取钱、分钱和用钱的方式，就能在很大程度上改变国家做事的方式。如果能通过财政制度重构，改进国家的理财水平，也就可以在很大程度上提高国家的治理水平。[94]财税法作为国家治理的基础和重要支柱，其终极目标正是在政治、经济、社会等方面综合发力，通过依法理财、科学理财和民主理财，来实现国家的规范治理与有效治理。

四、理财治国：财税法“三位一体”功能协同发力

在“四个全面”的新阶段下，财税法的功能可以表述为：规范理财行为，促进社会公平，保障经济发展，从而实现国家长治久安。当然，这只是一种学理上对财税法主要功能的提炼，而未必面面俱到。

（一）规范理财行为

作为一种公共财产法，财税法的直接功能就是理好公共之财，既要“定纷止争”，又要“物尽其用”。[95]由于理财行为实质上就是对社会资源的分配与再分配，这一功能从另一角度看其实也就是在以法治方式来优化配置资源。在规范理财行为的功能上，财税法主要是以财政法定的方式来实现的，即构建覆盖财政基本体制和财政收入、支出、监管的科学法律体系，并引导和约束财政权在这一框架内运行，以理财行为的法治化来确保其规范化。应当看到，在规范理财行为的过程中，财税法实际上是在处理中央与地方、立法与行政等主体间的关系，预算审批、财政收支划分等理财问题其实都是关涉国家政治架构与运行的根本性问题。可见，财税法的政治功能极为重要。这一功能可以分解为以下两个层面：

一是在财税体制层面。财税法可以通过规范透明的预算来构建约束不当财政行为的防线。以新《预算法》为例，其将立法宗旨从过去的“宏观调控”转变为“规范政府收支行为”，在一定程度上加强了人大的预算审批权和预算监督追责机制，并首次明确将“预算公开”写入法律规定，让预算从“政府的管理工具”变为“监督政府的工具”，实现了从“治民之法”向“治权之法”的历史性转型，这就充分体现了财税法规范理财行为的功能。同时，财税法还通过建立法治化的政府间财政关系来明确划分理财行为的权责归属。在“财权与事权相匹配，事权与支出责任相适应”的原则指导下，应当先界定中央与地方的事权，再据此相应划分财源。尤须指出的是，鉴于目前已经适度放开地方政府发债权，很有必要树立对地方的“刚性”预算约束，避免产生不负责任的财政后果。[96]

二是具体的财政收入、支出和监管层面。财税法能够实现财政收入的法定控制。在落实税收法定原则的基础上，应当将收费、政府性基金、彩票、公债和国有资产收益都纳入法定范围。不过，对于权力性和强制性越弱的财政收入类型，法律通常越放宽实体约束，而侧重程序规范；财税法能够提高财政支出的绩效水平。在实体上，财税法通过预算的政治过程，实现对财政支出的民主控制，进而优化财政支出结构，使之朝向教育、医疗、社保、环保等民生领域倾斜。在程序上，则强调程序正义、信息公开和公众参与，以期在财政支出中实现不断减少专横和武断，形成一种回应型的、责任型的法律秩序[97]；财税法还能够强化财政监管的刚性约束。对我国而言，推动财政监督的转型，关键的一点是加强财政问责，通过“惩前”的手段以达到“毖后”的目的，从而约束理财行为不逾矩、不缺位。

（二）促进社会公平

现代社会生活对财政的依存度日高，社会福利已经从恩惠变成授权，最后成为权利。而财税法亦在演进过程中深刻地渗透了社会本位的思想观念，形成了促进社会公平的重要功能。特别是近年来，随着我国经济的快速增长，收入分配秩序失范、格局失衡的情况日益凸显，分配不公越来越成为制约经济社会健康可持续发展的“瓶颈”和诱发社会矛盾的“温床”（见表4）。在这一背景下，促进收入公平分配成为了一大重点议题，而财税法置身于国民财富分配领域，对于促进社会公平的作用最为明显和直接。

表4　2008年以来我国居民收入基尼系数

一方面，这要通过优化税制结构、彰显量能课税来实现。改革开放以来，我国在相当长时期内都奉行“效率优先，兼顾公平”的观念，甚至还在实践中被异化为“只重效率，不顾公平”。从根本上说，这导因于“让一部分人先富起来”的政策选择，也是与我国自20世纪80年代以来实行的城市、工业和东部地区优先的非均衡经济发展模式相适应的。[98]由于长期仅被视为经济工具，税法也是主要按照这种非均衡的架构来安排的，并因此呈现出明显的税负逆向运行态势。在这种以经济发展为最高（如果不是唯一）目标的税收理念指导下，我国税制的公平性是相当欠缺的。相比之下，我国台湾地区“宪法”虽然没有明确关于量能课税的规定[99]，但学界一直将其奉为圭臬，并最终通过“司法院”大法官“释宪”确定了这一宪法原则。[100]值得注意的是，如此钟爱量能课税的台湾地区，在经济腾飞的同时，其基尼系数一直保持在0.3左右的较低水平上，甚至中间还几度有所下降，真正实现了公平的发展。[101]其间的利害缘由，值得我们认真思考。

另一方面，这也离不开优化财政支出结构、加大社会保障投入。经济社会近几十年来的变化，使得人们要求进行跨期收入再分配和防御新型收入风险，这就催生了新的公共服务需求。据统计，德国、日本等十国政府的社会保障财政支出占GDP的平均比重，从1870年前后的9.7%，已经上升到1990年的44.8%。[102]以美国为例，在理论上，迈克曼等学者借助罗尔斯的正义论论证了福利权的宪法正当性，并从建构宪法政治对话机制的角度阐释了“宪法福利权”的功能。在实践中，财政也支持了大量的现金福利计划，如贫困家庭临时救助计划、补充收入保障计划以及实物福利计划食品券、医疗救助计划、公屋制度、其他类型的营养计划等。[103]当然，我国必须在现有国情的基础上稳步完善社会保障，切不可好高骛远、操之过急，以免掉入“福利陷进”。

（三）保障经济发展

“国家的存在对于经济增长来说是必不可少的，但国家又是认为的经济衰退根源。”[104]经济职能是财税法最早被发现的职能，但在我国长期以来却被过度强调甚至发生曲解，在实践中被异化为“经济增长至上”。[105]改革开放以来，政府始终扮演着市场化改革和经济增长的“第一推动力”[106]的角色，财政直接投入经济建设的占比过大、范围过宽、包揽过多，越俎代庖地管了很多不该管、管不好、管不了的事。同时，教育、卫生、社保、养老等公共服务的财政支出偏低，导致居民预防性储蓄倾向强烈，降低了居民的消费水平。这二者共同使得投资成为主导经济增长的动力，并带来了产能过剩、对外经济依存度加大等问题。可见，盲目追求拉动增长的财税法功能，往往只能带来“没有发展的增长”。[107]

值得注意的时，注重长期和社会目标、降低财政政策在短期宏观调控中的作用，是一个世界性的财政发展趋势。例如，欧盟《稳定与增长公约》对各国财政赤字限定在3%以内，这就促使欧洲国家调整财政政策观念，不再靠短期刺激，而是靠结构调整和巩固财政创造一个稳定的增长环境。[108]在国家治理现代化的大背景和经济发展的“新常态”下，我们所追求的应当是一种法治环境下的“包容性增长”（inclusive growth）[109]。

值得注意的是，四中全会将财税领域立法放在“加强市场法律制度建设”项下论述，强调其“促进商品和要素自由流动、公平交易、平等使用”的目标，这就要求新时期的财税法经济功能，不能再是短期的、直接的“拉动经济增长”，而应转变为长期的、间接的“保障经济发展”。具体来说：

第一，要营造稳定发展的财税法治环境。吴敬琏指出，中国在转轨时期面临两个过渡：一是从计划经济到市场经济的过渡，二是从原始市场经济到法治市场经济的过渡。我国已经基本实现第一个过渡，建立起市场经济的初步框架，但尚未建立起法治的市场经济。[110]因此，财税法保障经济发展的首要体现，就是让泛化的财税调控回归理性，转而重视完善财税法律制度，打破地区封锁和利益藩篱，维护市场统一，并为市场主体提供稳定的预期和行为指引，营造有利于大众创业、市场主体创新的财税法治环境，积极发现培育新的经济增长点，激励一切创造财富的源泉充分涌流。

第二，要更有效地提供公共产品和公共服务。要引导财政的投入方向转到基础设施建设等方面上来，为市场主体提供便利，而不是单纯地继续扩大政府直接投资。例如，美国联邦政府就曾多次出资建设落后地区的基础设施，在国会批准的“州际和国防公路系统”项目中，联邦政府建设了42500多英里的高速公路，把全国90%的城市连接起来，有力促进了地区间平衡发展。[111]在这方面，要积极建立公私伙伴关系（Private and Public Partnership，即PPP），创新公共产品供给机制。此外，财政不仅要提供公共物品（public goods），还要抑制市场过程没有考虑的公共有害物品（public bads）的生产，例如通过环境保护税等手段来促进节能减排。[112]

第三，要稳步推进结构性减税，让企业减负“轻装上阵”。在经济发展从高速增长转向中高速增长的大背景下，我们应更多地“放水养鱼”，而不能“竭泽而渔”。应保持国家税收规模的适度，使之与国民的负税能力相适应，而不侵犯企业与个人的财产权与经济自由，进而在国家和纳税人之间合理分配财富，从“与民争利”走向“藏富于民”[113]。我国税制应当在总量调整和结构调整上同时着眼，以实现税负联动、有减有增、总体减负，既保障国家事业发展和人民生活的正常需要，又考虑有关方面、特别是企业和居民的承受能力。[114]

五、结语

规范理财行为、促进社会公平和保障经济发展，是财税法的三位一体功能。通过发挥经济、社会、政治功能，财税法可以理顺国家与纳税人、立法与行政、中央与地位、政府与市场等基本关系，由“理财”而“治国”。这三大功能的适配组合能够起到“整体大于部分之和”的最优化效果，在国家治理的诸要素中协同发力、综合施治，共同为实现国家长治久安提供制度保障。

进一步看，作为“公共财产法”的财税法，以“公共性”和“财产性”为特征，将纳税人从调控受体变成平等对象，使财税法摆脱冰冷、单向的对抗属性，营造出一种合作的财税文化，而这种良性互动的国民关系对于法治国家、法治社会的建设至关重要。在依法治国的全景蓝图中，如果我们能够正确认识财税法的功能，充分发挥其对于治国安邦的基础性作用，那么或可由此探索出一条温和、有效、渐进的法治财税路径。