第六节 金融资产重分类的会计处理

一、债权投资重分类

（1）企业将一项债权投资重分类为交易性金融资产投资，应按该资产重分类日的公允价值进行计量，原账面价值与其公允价值之间的差额计入当期损益（投资收益）中。

【例5-20】甲银行于2019年1月1日以公允价值500000元购入一项债券投资组合，将其分类为以摊余成本计量的金融资产。2020年1月1日，该银行将其重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。重分类日，该债券组合的公允价值为490000元，已确认的损失准备为6000元。假定不考虑利息收入的会计处理。

2020年1月1日，甲银行会计处理如下：

（2）企业将一项以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，应当按照该金融资产在重分类日的公允价值进行计量，原账面价值与公允价值之间的差额计入其他综合收益。该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量。

【例5-21】甲银行于2019年1月1日以公允价值500000元购入一项债券投资组合，将其分类为以摊余成本计量的金融资产。2020年1月1日，该银行将其重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。重分类日，该债券组合的公允价值为490000元，已确认的损失准备为6000元（反映了自初始确认后信用风险显著增加，因此以整个存续期预期信用损失计量）。假定不考虑利息收入的会计处理。

2020年1月1日，甲银行会计处理如下：

二、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的重分类

（1）企业将一项以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产，应当将之前计入其他综合收益的累计利得或损失转出，调整该金融资产在重分类日的公允价值，并以调整后的金额作为新的账面价值，即视同该金融资产一直以摊余成本计量。该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量。

【例5-22】甲银行于2019年1月1日以公允价值500000元购入一项债券投资组合，将其分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。2020年1月1日，该银行将其重分类为以摊余成本计量的金融资产。重分类日，该债券组合的公允价值为490000元。假定不考虑利息收入的会计处理。

2020年1月1日，甲银行会计处理如下：

（2）企业将一项以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，应当继续以公允价值计量该金融资产。同时，企业应当将之前计入其他综合收益的累计利得或损失从其他综合收益转入当期损益。

【例5-23】甲银行于2019年1月1日以公允价值500000元购入一项债权投资组合，将其分类为公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。2020年1月1日，该银行将其重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。重分类日，该债券组合的公允价值为490000元。假定不考虑利息收入的会计处理。

2020年1月1日，甲银行会计处理如下：

【例5-24】甲公司2019年1月1日以50万元购入甲公司股票作为其他权益工具投资，2019年12月31日的市价为51万元。2020年1月20日甲公司将其重分类为交易性金融资产，其市价50.5万元。

①2019年1月1日投资时。

②年末调整投资账户。

③2020年1月20日重分类时。

同时，甲银行将已记入“其他综合收益”的金额转入“投资收益”科目。

三、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金额资产的重分类

（1）企业将一项以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产。企业将交易性金融资产重分类为债权投资时，应当以其在重分类日的公允价值作为新的账面余额。

【例5-25】甲银行于2019年1月1日以公允价值500000元购入一项债券投资组合，将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。2020年1月1日，该银行将其重分类为以摊余成本计量的金融资产。重分类日，该债券组合的公允价值为490000元。假定不考虑利息收入的会计处理。

2020年1月1日，甲银行会计处理如下：

（2）企业将一项以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。企业将交易性金融资产重分类为其他投资时，应当继续以公允价值计量该金融资产。

【例5-26】甲银行于2019年1月1日以公允价值500000元购入一项债券投资组合，将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。2020年1月1日，该银行将其重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。重分类日，该债券组合的公允价值为490000元。假定不考虑利息收入的会计处理。

2020年1月1日，甲银行会计处理如下：

【例5-27】甲公司于2019年以50万元购入乙公司股票作为交易性金融资产投资，2019年12月31日该股票市价51万元。2020年1月20日，甲公司将该投资重分类为其他权益工具投资。当时的市价为51.5万元。

①投资时。

②年末调账。

年末将公允价值转入本年利润。

③重分类时。

注意：无需将上年已记入“公允价值变动损益”的10000元转入“投资收益”。

思考题

1．什么是投资？什么是广义的投资和狭义的投资？

2．企业投资是怎样分类的？

3．什么是交易性金融资产？其成本是怎样确定的？

4．什么是其他权益工具投资、其他债权投资？其成本如何确定？

5．什么是债权投资？

练习题

1．甲企业于2018年5月1日以217300元购入W公司2017年5月1日发行的3年期债券，债券年利率为10%，该债券的票面价值为200000元，另支付相关税费800元。甲企业购入该债券被指定为交易性金融资产。该债券分年计息，一次还本付息。编制甲企业会计分录。

2．甲企业于2019年2月20日购入W公司股票10000股，每股5元，其中含已宣布尚未发放的现金股利每股0.5元，另支付相关税费200元。甲企业不准备长期持有该股票，被指定为交易性金融资产。编制甲企业会计分录。

3．甲企业持有的交易性金融资产股票的账面成本为50000元，期末的市价为45000元。按规定调整交易性金融资产的账面价值。

4．甲企业于2019年4月1日购入B公司股份5000万股，占B公司有表决权资本的5.5%，作为其他权益工具投资，每股12.15元，另支付相关税费5000元。编制相关会计分录。

5．W企业于2017年1月1日以2160000元购入Y公司的债券面值2000000元，Y公司债券为2017年1月1日至2019年12月31日到期，票面利率为8%，分年付息，一次还本。W企业另支付手续费和相关税费9000元，该债券准备持有至到期。溢价采用直线摊销法和实际利率法摊销。编制W公司购买、分期计息、摊销溢价，到期收回投资的会计分录。

6．W企业于2017年1月1日以1890000元购入Y公司的债券面值2000000元，Y公司债券为2017年1月1日至2019年12月31日到期，票面利率为8%，分年付息，一次还本。该债务准备持有至到期。折价采用直线摊销法和实际利率法摊销。编制W公司购买、分期计息、摊销折价，到期收回投资的会计分录。

7．（1）2019年1月1日，甲公司购入乙公司于当日发行且可上市交易的债券100万张，支付价款9500万元，另支付手续费90.12万元。该债券期限为5年，每张面值为100元，票面年利率为6%，于每年12月31日支付当年利息。甲公司管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标。该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。

2019年12月31日，甲公司收到2019年度利息600万元。该金融工具的信用风险自初始确认后显著增加，甲公司按整个存续期确认预计信用损失准备50万元。当日市场年利率为5%。

2020年12月31日，甲公司收到2020年度利息600万元。因债务人发生重大财务困难，该金融资产已发生信用减值，甲公司按整个存续期确认预计信用损失准备余额150万元。当日市场年利率为6%。

（2）2019年4月1日，甲公司购买丙公司的股票200万股，共支付价款800万元，假定相同资产或负债在活跃市场上的公允价值为850万元。甲公司取得丙公司股票时将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

2019年12月31日，丙公司股票公允价值为每股5元。

2020年5月31日，甲公司将持有的丙公司股票全部出售，售价为每股6元。

甲公司按净利润的10%提取法定盈余公积，不考虑中期财务报告、所得税及其他因素影响。

要求：（1）判断甲公司取得乙公司债券时应划分的金融资产类别，说明理由，并编制甲公司取得乙公司债券时的会计分录。

（2）计算甲公司2019年度因持有乙公司债券应确认的利息收入及预期信用损失，并编制相关会计分录。

（3）计算甲公司2020年度因持有乙公司债券应确认的利息收入及预期信用损失，并编制相关会计分录。

（4）计算甲公司2021年度因持有乙公司债券应确认的利息收入。

（5）编制甲公司取得、持有及出售丙公司股票的会计分录。

8．2018年12月31日，甲公司以2000万元（与公允价值相等）购入乙公司债券，该债券还剩5年到期，债券面值为2500万元，票面年利率为4.72%，购入时实际年利率为10%，每年12月31日收到利息。甲公司将该债券分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

2018年12月31日，甲公司该债券投资自初始确认后信用风险未显著增加，年末按金融工具未来12个月内确认预期信用损失准备20万元。

2019年12月31日，该债券投资信用风险显著增加，但未发生信用减值，年末按整个存续期内确认预期信用损失准备余额50万元。

2020年12月31日，因债务人发生严重财务困难，该债券投资已发生信用减值，年末按整个存续期内确认预期信用损失准备余额100万元。

2019年12月31日，该债券投资公允价值为2090万元，2020年12月31日该债券投资公允价值为2010万元。

2021年1月10日，甲公司将上述投资对外出售，售价为2015万元。

假定不考虑其他因素。

要求：（1）编制2018年12月31日取得债券投资及确认预期信用损失的会计分录。

（2）计算2019年12月31日“其他综合收益——其他债权投资公允价值变动”科目余额、2019年应确认的利息收入及损失准备，并编制相关会计分录。

（3）计算2020年12月31日“其他综合收益——其他债权投资公允价值变动”科目余额、2020年应确认的利息收入及损失准备，并编制相关会计分录。

（4）计算2020年12月31日该债券投资摊余成本。

（5）编制2021年1月10日出售该债券投资的会计分录。

9．2018年1月1日，甲公司自证券市场购入乙公司同日发行的面值总额为2000万元的债券，购入时实际支付价款2078.98万元，另支付交易费用10万元。该债券系分期付息、到期还本债券，期限为5年，票面年利率为5%，实际年利率为4%，每年12月31日支付当年利息。甲公司将该债券分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，至2018年12月31日，甲公司该债券投资的信用风险自初始确认后未显著增加，根据12个月预期信用损失确认的预期信用损失准备为20万元，其公允价值为2080万元。甲公司于2019年1月1日变更了债券管理的业务模式，将其重分类为以摊余成本计量的金融资产，2019年12月31日，甲公司该债券投资的信用风险显著增加，但未发生减值，由此确认的预期信用损失准备余额为50万元。

假定不考虑其他因素。

要求：（1）编制甲公司2018年1月1日购入乙公司债券的会计分录。

（2）计算甲公司2018年应确认的利息收入，并编制相关会计分录。

（3）编制甲公司2018年12月31日公允价值变动及确认预期信用损失的会计分录。

（4）编制甲公司2019年1月1日重分类时的会计分录。

（5）计算甲公司2019年应确认的利息收入，并编制相关会计分录。

（6）编制甲公司2019年12月31日确认预期信用损失的会计分录。

10．甲股份有限公司是一家上市公司，2018年甲公司发生了下列有关交易或事项：

（1）2018年12月1日，甲公司将其持有的C公司债券（分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产）出售给丙公司，收取价款5020万元。处置时该金融资产账面价值为5000万元（其中：初始入账金额4960万元，公允价值变动为40万元）。同时，甲公司与丙公司签署协议，约定于2020年3月31日按回购时该金融资产的公允价值将该金融资产回购。甲公司在出售该债券时未终止确认该金融资产，将收到的款项5020万元确认为预收账款。2018年12月31日该债券的公允价值为5030万元，甲公司确认“交易性金融资产”和“公允价值变动损益”30万元。

（2）甲公司于2018年12月10日购入丁公司股票1000万股，将其作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算，每股购入价为5元，另支付相关费用5万元。2018年12月31日，该股票收盘价为每股6元。甲公司相关会计处理如下：

（3）2018年12月20日，甲公司与M公司签订股权转让框架协议，将甲公司持有的账面价值为5000万元的N公司30%的股权转让给M公司。协议明确此次股权转让标的为N公司30%的股权，总价款8000万元，M公司分两次支付，2018年12月31日支付了第一笔款项4000万元。为了保证M公司的利益，甲公司在2018年年末将持有的N公司15%的股权变更登记为M公司，但M公司暂时并不拥有与该15%股权对应的表决权，也不拥有分配该15%股权对应的利润的权利。甲公司相关会计处理如下：

要求：根据上述资料，逐项分析、判断并指出甲公司对上述事项的会计处理是否正确，并简要说明理由；如不正确，编制有关差错更正的会计分录（有关会计差错更正按当期差错处理，不要求编制结转损益的会计分录）。