3.2 投资性房地产的初始计量

案例背景

【例3-2】（1）2×18年1月，A公司计划购入一栋写字楼用于对外出租。同年2月10日，A公司与B公司签订了经营租赁合同，约定自写字楼购买日起将这栋写字楼出租给B公司，为期3年。同年3月1日，A公司实际购入写字楼，支付价款共计1500万元。

【问题】不考虑其他因素，假设A公司采用成本模式进行后续计量，应该如何进行账务处理？采用公允价值模式进行后续计量又该如何处理？

（2）2×18年9月，A公司从其他单位购入一块土地的使用权，并在这块土地上开始自行建造两栋办公楼。2×19年8月，A公司预计办公楼即将完工，与B公司签订了经营租赁合同，将其中的一栋办公楼租赁给B公司使用。租赁合同约定，该办公楼于完工（达到预定可使用状态）时开始起租。2×19年10月1日，两栋办公楼同时完工（达到预定可使用状态）。该块土地使用权的成本为1000万元；两栋办公楼的实际造价均为2500万元，能够单独出售。

【问题】假设A公司采用成本计量模式，应该如何进行账务处理？采用公允价值模式进行后续计量又该如何处理？

规范与要求

《企业会计准则第3号——投资性房地产》做了以下规定。

第七条规定：投资性房地产应当按照成本进行初始计量。

（一）外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。

（二）自行建造投资性房地产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。

（三）以其他方式取得的投资性房地产的成本，按照相关会计准则的规定确定。

案例解析

投资性房地产可以通过外购取得、自行建造、其他方式取得。根据取得投资性房地产的途径，并结合所选择的后续计量模式分别采用不同的初始计量方法。

（1）假设A公司采用的是成本模式对投资性房地产进行后续计量，则外购的土地使用权和建筑物应按照取得时的实际成本进行初始计量，实际成本包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。在实务中，企业购入的房地产，若部分用于出租（或资本增值）、部分自用，且用于出租（或资本增值）的部分应当予以单独确认，则应按照不同部分的公允价值占公允价值总额的比例将成本在不同部分之间进行分配。因此，A公司外购的写字楼的实际成本为1500万元，A公司应借记“投资性房地产”科目，贷记“银行存款”等科目，账务处理如下。

借：投资性房地产——写字楼　15000000

贷：银行存款　15000000

假设A公司采用的是公允价值模式对投资性房地产进行后续计量，则外购的投资性房地产应当按照取得时的实际成本进行初始计量，其实际成本的确定方法与采用成本模式计量的投资性房地产的实际成本的确定方法一致。因此，A公司外购的写字楼的实际成本为1500万元，A公司应当在“投资性房地产”科目下设置“成本”和“公允价值变动”两个明细科目，并将外购的土地使用权和建筑物的实际成本计入“投资性房地产——成本”科目，账务处理如下。

借：投资性房地产——成本（写字楼）　15000000

贷：银行存款　15000000

（2）假设A公司采用的是成本模式对投资性房地产进行后续计量，则自行建造的投资性房地产的成本由建造该项资产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成，包括土地开发费、建筑成本、安装成本、应予以资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用等。建造过程中发生的非正常性损失，直接计入当期损益，不计入建造成本。在本案例中，A公司将自行建造的两栋办公楼中的一栋作为投资性房地产出租，所以该栋出租的办公楼的初始计量成本为办公楼的实际造价以及对应的土地使用权成本。土地使用权中的对应部分需转换为投资性房地产，这部分价值500（1000×（2500÷5000））万元。因此，A公司应按照确定的成本，借记“投资性房地产”科目，贷记“在建工程”或“开发成本”科目，账务处理如下。

借：投资性房地产——办公楼　25000000

贷：在建工程　25000000

借：投资性房地产——土地使用权　5000000

贷：无形资产——土地使用权　5000000

假设A公司采用的是公允价值模式对投资性房地产进行后续计量，则应按照确定的成本，借记“投资性房地产——成本”科目，贷记“在建工程”或“开发成本”科目。